2017年12月28日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策的通知》（財(cái)稅[2017]84號(hào)），對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)境外所得稅收抵免政策予以調(diào)整和完善，明確了在現(xiàn)行“分國(guó)（地區(qū)）別不分項(xiàng)”抵免方法（以下簡(jiǎn)稱“分國(guó)抵免法”）的基礎(chǔ)上，增加“不分國(guó)（地區(qū)）別不分項(xiàng)”的綜合抵免方法（以下簡(jiǎn)稱“綜合抵免法”），并適當(dāng)擴(kuò)大抵免層級(jí)，進(jìn)一步促進(jìn)利用外資與對(duì)外投資相結(jié)合。84號(hào)文的出臺(tái)，是對(duì)企業(yè)跨境投資的重大利好，有助于我國(guó)的“走出去”企業(yè)更好地獲取境外資源、市場(chǎng)、技術(shù)等關(guān)鍵要素。
84號(hào)文追溯至2017年1月1日起執(zhí)行。
一、引入綜合抵免法
84號(hào)文第一條明確企業(yè)可以選擇分國(guó)抵免法，或者綜合抵免法來(lái)匯總計(jì)算其來(lái)源于境外（含港、澳、臺(tái)，下同）的應(yīng)納稅所得額，并按照財(cái)稅[2009]125號(hào)文件第八條規(guī)定的稅率，分別計(jì)算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。
2009年頒布的125號(hào)文對(duì)于企業(yè)境外所得稅額的抵免僅限于分國(guó)抵免法，并未給予企業(yè)更多的選擇空間。這種方法雖然在一定程度上能夠避免中國(guó)企業(yè)海外投資造成的雙重征稅，但是沒(méi)能充分考慮到很多走出去企業(yè)投資目標(biāo)國(guó)（地區(qū)）不止一個(gè)，企業(yè)在每個(gè)國(guó)家（地區(qū)）所處的稅務(wù)環(huán)境有別，因此，相應(yīng)的稅收地位與稅負(fù)也存在差異，限定適用分國(guó)抵免法將可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在低稅國(guó)的抵免余額無(wú)法調(diào)劑給高稅國(guó)使用，而高稅國(guó)超過(guò)抵免限額的部分卻又無(wú)法得到抵免，造成企業(yè)無(wú)法充分抵免境外負(fù)擔(dān)的所得稅稅負(fù)，造成重復(fù)征稅，加大企業(yè)負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)輕裝上陣走出去，削弱了企業(yè)在海外的競(jìng)爭(zhēng)力。
雖然過(guò)去的境外所得稅收抵免政策對(duì)于鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)“走出去”起到了積極作用，但隨著國(guó)家“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施以及我國(guó)企業(yè)境外投資日益增加，分國(guó)抵免法已經(jīng)難以完全適應(yīng)新的發(fā)展形勢(shì)需要，基于此，84號(hào)文引入了綜合抵免法，使得企業(yè)可以充分利用實(shí)際情況，有機(jī)會(huì)實(shí)現(xiàn)平衡企業(yè)在境外不同國(guó)家（地區(qū)）間的稅負(fù)，增加企業(yè)實(shí)際可抵免稅額，有利于企業(yè)有效降低企業(yè)境外所得總體稅收負(fù)擔(dān)。
考慮到不同的“走出去”企業(yè)的實(shí)際情況千差萬(wàn)別，一刀切式的讓所有企業(yè)都適用綜合抵免法或分國(guó)抵免法都是不恰當(dāng)?shù)模虼?4號(hào)文賦予企業(yè)選擇適用的權(quán)利，即企業(yè)可根據(jù)自身實(shí)際情況選擇適用綜合抵免法或者分國(guó)抵免法，但一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。
企業(yè)選擇采用不同于以前年度的方式（以下簡(jiǎn)稱新方式）計(jì)算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時(shí)，對(duì)該企業(yè)以前年度按照125號(hào)文規(guī)定沒(méi)有抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)，按新方式計(jì)算的抵免限額中繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
二、增加抵免層級(jí)
考慮到當(dāng)今國(guó)際稅務(wù)、法律環(huán)境日益復(fù)雜，企業(yè)在走出去對(duì)外投資時(shí)，一般都會(huì)搭建海外投資架構(gòu)，對(duì)各國(guó)稅務(wù)政策以及雙邊/多邊稅收協(xié)定進(jìn)行合理運(yùn)用，從而實(shí)現(xiàn)投資風(fēng)險(xiǎn)隔離、股息紅利分配以及投資收回時(shí)的稅負(fù)優(yōu)化等目標(biāo)。
企業(yè)在對(duì)外投資時(shí)，基于各種考慮，在搭建海外投資構(gòu)架時(shí)，可能會(huì)搭建超過(guò)3層的架構(gòu)，即在最終投資目標(biāo)與境內(nèi)投資方之間，在不同國(guó)家或地區(qū)設(shè)置多個(gè)直接或間接控股的的中間層平臺(tái)企業(yè)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)境外實(shí)體經(jīng)營(yíng)企業(yè)的控制，這個(gè)層級(jí)可能是兩層、三層，也可能超過(guò)三層。
從稅務(wù)的角度講，一般而言，抵免層級(jí)越多，消除重復(fù)征稅就越徹底。然而，在84號(hào)文頒布生效之前，企業(yè)在境外取得股息所得，在計(jì)算該企業(yè)境外股息的可抵免所得稅額和抵免限額時(shí)，企業(yè)直接或間接持有股份的外國(guó)企業(yè)不得超過(guò)三層。該規(guī)定難以契合企業(yè)境外投資組織架構(gòu)相對(duì)復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)需求，導(dǎo)致了一些企業(yè)的境外投資最終運(yùn)營(yíng)實(shí)體繳納的所得稅難以獲得抵免。
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司負(fù)責(zé)同志就完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策答記者問(wèn)，過(guò)去的抵免層級(jí)不超過(guò)三層的規(guī)定，是適應(yīng)當(dāng)時(shí)納稅人遵從度和稅收管理水平的。隨著近年來(lái)企業(yè)核算水平的提高和稅務(wù)信息化建設(shè)的推進(jìn)，納稅人遵從度和管理水平也有一定程度的提高，實(shí)施統(tǒng)一的五層抵免可以使抵免更加充分，在稅收征管操作方面也具備相應(yīng)的基礎(chǔ)。
根據(jù)84號(hào)文，企業(yè)在計(jì)算取得境外股息所得可抵免所得稅額和抵免限額時(shí)，其直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)需要符合以下條件：
第一層：企業(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；
第二層至第五層：?jiǎn)我簧弦粚油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由該企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。
三、企業(yè)境外所得稅收抵免制度
在經(jīng)濟(jì)全球化大背景下，跨國(guó)公司都面臨著可能被重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)與矛盾。為克服雙重征稅給跨國(guó)企業(yè)帶來(lái)的不利影響，國(guó)際上普遍采用稅收抵免制度和稅收饒讓制度來(lái)避免雙重征稅。
1.我國(guó)法律規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第23條規(guī)定，居民企業(yè)以及非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照該法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額；超過(guò)抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行補(bǔ)抵：
1）居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得；
2）非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。
《企業(yè)所得稅法》第24條規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在該法第23條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。
這兩個(gè)條款對(duì)境外所得稅收抵免做了原則性的規(guī)定。2009年的125號(hào)文和剛剛頒發(fā)的84號(hào)文，以及國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年70號(hào)[1]、國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年1號(hào)和稅總函[2015]327號(hào)等文件在具體操作層面作出了規(guī)范。
2.稅收抵免制度
我國(guó)的境外稅收抵免制度是伴隨著改革開(kāi)放、國(guó)際經(jīng)濟(jì)往來(lái)的發(fā)展逐步產(chǎn)生并完善的。該制度是為了鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，使對(duì)外投資企業(yè)能夠取得與海外競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相當(dāng)?shù)亩愂沾觥?/span>
稅收抵免制度基本上滿足了本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，在很大程度上消除了國(guó)際雙重征稅，降低了“走出去”企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提高了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，也促進(jìn)了國(guó)際經(jīng)濟(jì)的往來(lái)，某種意義上還向世界展示了中國(guó)的軟硬實(shí)力。
我國(guó)目前采用抵免法作為避免雙重征稅的辦法。抵免法是指居住國(guó)政府按照居民納稅人來(lái)源于境內(nèi)外的全部所得計(jì)算應(yīng)納所得稅額，但是允許納稅人從應(yīng)納稅額中按照一定的方法和限額抵免已在收入來(lái)源國(guó)（地區(qū)）繳納的全部或部分稅款。抵免法是國(guó)際上較為通行的消除國(guó)際雙重征稅或重復(fù)征稅的方法，這種方法承認(rèn)收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位，但并不放棄行使居民稅收管轄權(quán)。
1）適用境外所得稅收抵免納稅人的范圍
可適用境外所得稅收抵免的納稅人分為兩類：
i.居民企業(yè)（包括按境外法律設(shè)立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)，被判定為中國(guó)稅收居民的企業(yè)）可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免；
ii.非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所可以就其取得的發(fā)生在境外，但與其有實(shí)際聯(lián)系的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。
為緩解由于國(guó)家間對(duì)所得來(lái)源地判定標(biāo)準(zhǔn)的重疊而發(fā)生的國(guó)際重復(fù)征稅，我國(guó)稅法對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)取得的發(fā)生于境外的所得繳納的境外稅額，給予了與居民企業(yè)類似的稅額抵免待遇。
2）抵免辦法
境外稅額抵免辦法分為直接抵免和間接抵免。
i.直接抵免
直接抵免是指企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免。
直接抵免主要適用于企業(yè)就來(lái)源于境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得在境外繳納的企業(yè)所得稅，以及來(lái)源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等所得在境外被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。
ii.間接抵免
間接抵免指境外企業(yè)就分配股息前的利潤(rùn)繳納的外國(guó)所得稅額中由我國(guó)居民企業(yè)就該項(xiàng)分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的部分，在我國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免。
間接抵免的適用范圍為居民企業(yè)從其直接或間接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性質(zhì)收益所得。
3.稅收饒讓制度
說(shuō)到稅收抵免政策，就必須再提一下稅收饒讓制度。
居民企業(yè)從與我國(guó)政府訂立稅收協(xié)定的國(guó)家（地區(qū)）取得的所得，按照該國(guó)（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。
稅收饒讓制度是通過(guò)兩國(guó)（地區(qū)）間的雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的。我國(guó)的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例目前尚未單方面規(guī)定稅收饒讓抵免，但我國(guó)與一些國(guó)家（地區(qū)）簽訂的稅收協(xié)定就規(guī)定有稅收饒讓抵免安排。
稅收饒讓制度有利于東道國(guó)吸引外國(guó)投資。為了吸引外國(guó)投資，東道國(guó)通常都規(guī)定了許多諸如減、免、退稅等優(yōu)惠措施。但是，以中國(guó)“走出去”企業(yè)投資目標(biāo)國(guó)（即東道國(guó)）為例，如果在東道國(guó)和中國(guó)之間沒(méi)有稅收饒讓制度安排，那么，該國(guó)的這些稅收優(yōu)惠措施就僅僅能起到避免或減輕國(guó)際雙重征稅的作用，而難以真正起到對(duì)中國(guó)投資者的激勵(lì)作用，因?yàn)楸M管有這些稅收優(yōu)惠措施，中國(guó)企業(yè)還是必須依照中國(guó)稅法對(duì)其在東道國(guó)的投資所得納稅。而稅收饒讓制度作為雙邊稅收優(yōu)惠措施，其重要意義在于能使納稅人不僅在其所得來(lái)源國(guó)，而且也在其居住國(guó)，都得到稅收優(yōu)惠。
但是，目前僅有很小一部分國(guó)家（地區(qū)）與中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中包含了稅收饒讓條款。該條款的有無(wú)直接關(guān)系到“走出去”企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，成為企業(yè)選擇投資地點(diǎn)的一個(gè)重要因素。
最后，鑒于境內(nèi)外法律、稅務(wù)規(guī)則復(fù)雜多樣，我們建議“走出去”企業(yè)能在決策前充分考量跨境投資各項(xiàng)相關(guān)因素，尤其是做好涉稅風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與防范，謀定而后動(dòng)，必要時(shí)咨詢專業(yè)的稅務(wù)律師，確保投資安全。
作者：王翔律師、合伙人（成都辦公室）
業(yè)務(wù)領(lǐng)域：稅務(wù)及商務(wù)咨詢、稅務(wù)籌劃、涉稅爭(zhēng)議解決、并購(gòu)重組、FDI